評価通達6項に
「発動要件」は存在しない

結論

3層に分けると整理できる

実務で「6項の発動要件」として語られているものは、法的な性質がまったく異なる3つの層が混ざっています。
切り分けると次のようになります。

よく挙げられる項目の仕分け

駆け込み贈与をどう見るか

令和9年1月1日から、貸付用不動産と不動産小口化商品の評価が変わります。
小口化商品は「その取得の時期にかかわらず」時価評価と明記されているため、保有し続けても改正を待ち抜けることができません。
相続の時期は選べませんが、贈与の実行時期は選べます。実益が令和8年12月31日までの贈与だけに集中するのはこのためで、当局が「駆け込み贈与」と贈与に限定して警戒しているのも同じ理由です。

当局が名指しした事例の形

問題視されているのは乖離そのものではなく、取得から短期間での贈与・受贈者の属性・贈与後の換金という一連の流れです。
この形は、相続開始2か月前の購入を「一種の商品のような形で一時的に所有権が帰属したにすぎない」と評価した裁判例に正面から当たります。

危険度の目安

条文の文言と、そこから読めること

これだけです。要件らしきものは「著しく不適当と認められる」の一語しかなく、その中身は書かれていません。
手続として「国税庁長官の指示」が置かれているだけです。

• 1「著しく」不適当であって、単に不適当では足りません。例外規定であることが文言に現れています。
• 2対象は「財産の価額」であり、財産単位です。納税者単位でも取引単位でもありません。
• 3「国税庁長官の指示」は課税処分の効力要件ではありません。東京高裁平成5年1月26日判決、東京地裁平成9年9月30日判決が、指示の有無は課税処分の効力に影響を及ぼさず、その存否を明らかにするまでもないと判示しています。逆に、長官の指示を経ていても、判例法理にいう「特別の事情」が認められなければ訴訟で違法と判断されます。必要条件でも十分条件でもありません。
  もっとも、税務通達は税務官庁の職員を法的に拘束するとの立場から、6項の適用には長官の指示が必要であるとする学説もあります。

訴訟で審理されるのは2つだけ

最高裁令和4年4月19日判決（民集76巻4号411頁）は、判断を二段構えにしました。

第一段 相続税法22条

第二段 租税法上の一般原則としての平等原則

ここから分かるのは、訴訟物は更正処分の適法性であり、実質的な審理対象は22条違反の有無と平等原則違反の有無の2点だということです。
「6項の要件を満たすか」は独立の争点ではありません。

実際の審理順序も、この理解を裏づけています。
M&A交渉中に代表者が死亡した事案の第一審は平等原則の争点のみで決着させ、22条の争点を判断していません。
取引相場のない株式のいわゆる株特外し事案の第一審も同じです。他方、その控訴審は22条から平等原則の順で両方を判断しました。
いずれも「著しく不適当」という6項の文言を判断基準としては用いていません。

令和4年最判が判示したことと、していないこと

なぜ「特別の事情」を使わなかったのか

調査官解説は次のように説明しています。

従来の「特別の事情」論は、東京地裁平成4年7月29日判決以来「経済的合理性を無視した異常ともいうべき取引」を核としており、法人税法132条の同族会社の行為計算否認と要件構造が似ていました。
「特別の事情」を使えば、否認の根拠規定なしに租税回避の否認法理を通達で創設したことになりかねません。最判はそれを避けたと読めます。
もっとも、租税回避の否認との実質的な違いは明確でないという指摘もあり、相続財産の評価を事実認定としてとらえたうえで、令和4年最判は実質的には事実認定による租税回避の否認を行ったものとして批判する学説もあります。

調査官解説が付けた2つの限定

• ・軽減の程度（絞る方向）「軽減される相続税の額やその割合を総合的に考慮して、正に『著しい』といえる場合に限られる趣旨と解される」
• ・意図（緩める方向）「明確なスキームの企画・実行といったことまで必要とするものではなく、かつ、他の意図・目的とも併存し得ることを前提としている」

最判以前の「特別の事情」論

令和4年最判より前、下級審は「特別の事情」という別系統の枠組みを積み重ねてきました。
税務大学校論叢80号は、次の4点が判例法理として確立していたと整理しています。

• 1時価とは当該財産の客観的交換価値をいうこと
• 2評価通達が定める画一的な評価方法による評価は、その方法が合理性を有し22条の時価を超えない限り適法であること
• 3評価通達による評価が合理性を有する限り、原則としてすべての納税者との関係で評価通達による評価を行う必要があること（間接的拘束力）
• 4例外的に、評価通達による評価方法によらないことが正当と是認される「特別の事情」がある場合には、別の合理的な評価方法によることが許されること

リーディングケース

東京地裁平成4年7月29日判決（訟月39巻5号938頁）です。
86歳の被相続人が死亡の約5か月前に18億2,000万円を借り入れて土地を16億6,100万円で購入し、相続人が死亡後に18億円で売却した事案で、通達評価額は1億2,102万円余でした。
裁判所は、評価方式を画一的に適用するという形式的な平等を貫くことによって、富の再分配機能を通じて経済的平等を実現するという相続税の目的に反し、かえって実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかである等の特別な事情がある場合には、例外的に他の合理的な方式によることが許されるとしました。
客観面として挙げたのが「経済的合理性を無視した異常ともいうべき取引」です。

控訴審の東京高裁平成5年3月15日判決（判タ854号175頁）は「評価基本通達6の定めもこの事理を規定しているものということができる」と述べました。
6項は新たな権限を創設した規定ではなく、評価通達に内在する制約を確認した規定である、という位置づけです。

税務大学校論叢による整理

同論叢は、これらの裁判例が共通して指摘している要素を次の4点に整理しています。

• i評価通達による評価方法を形式的に適用することの合理性が欠如していること
• ii他の合理的な時価の評価方法が存在すること
• iii両者の価額の間に著しい乖離が存在すること
• iv納税者の行為が存在し、その行為と乖離との間に関連があること

そのうえで、i と iii が客観的に存在することを指摘する「価額乖離型」と、iv を指摘する「租税回避型」の2類型に分けています。
ただし、これらは個別の基準ではなく相互に関連する基準であり、総合的に判断する必要があるとしています。

経済的合理性と意図の扱いは同じではない

経済的合理性の欠如については、必須の要件とはされてきませんでした。
東京地裁平成11年3月25日判決（訟月47巻5号1163頁）は、課税庁が経済的合理性のない不自然な取引であると主張したにもかかわらず、その点の認定と評価を示さないまま「特別の事情」を肯定しています。
税務大学校論叢はこれを「解釈論としては『経済的合理性のない行為』を必須の要件とは考えていない」と分析しています。

他方で、租税負担軽減の意図については、ほぼ常に認定されてきました。
上記の平成11年3月25日判決も、経済的合理性には触れないまま「相続税の軽減を図るために本件株式を取得したものと認められる」「租税負担の実質的な公平を著しく害してまで、相続税回避という意図を保護すべき理由はない」と、意図は明確に認定しています。

最判後の下級審・審判所は何を見ているか

行為がなければ判断する余地がない（国側敗訴・確定）

M&Aの基本合意（1株約10万5,068円。法的拘束力は明示的に否定されていた）の後に代表者が死亡し、相続人が基本合意価格で株式を売却した事案です。
通達評価額1株8,186円に対し、国側の評価は1株80,373円でした。

「判断する余地はない」という言い回しは、納税者の行為を事実上の必要条件として扱ったものと読めます。
ただしこれは最判が示した規範ではなく、高裁の解釈です。
なお第一審は「一定の納税者側の事情が必要と解すべきである」とも述べていましたが、高裁は原判決のこの部分を引用せず別の理由付けに差し替えているため、確定判決の理由には残っていません。

この事件で国は「趣旨逸脱型」という構成を主張しました。令和4年最判を「濫用型」の事例判決と位置づけたうえで、本件は通達の趣旨を逸脱する類型に当たるという主張です。
ただしこの語は第一審判決書の別紙（被告の主張の要旨）にのみ現れ、裁判所の理由中には現れません。高裁は、租税回避行為があることは要件とならないという主張について「当裁判所はそのような要件が存するものと説示しているものではないから、同主張に対する判断の必要はない」と述べており、類型論を正面から否定したわけではありません。
実際には、取引相場のない株式の交換価値は専門的評価を経ない限り判明し得ないこと、M&Aの売買代金が交換価値を反映しているとは限らないことを理由に、趣旨逸脱型の事実的前提を否定する形で結論的に容れなかったというのが正確です。

一審と控訴審で結論が分かれた事案

取引相場のない株式のいわゆる株特外し事案です。第三者割当てにより株式保有特定会社に該当しないようにし、配当により比準要素数1の会社にも該当しないようにしたうえで、約2か月後に相続が開始しました。
第一審は納税者勝訴、控訴審で逆転して国側勝訴となり、納税者が上告して現在も係属中です。
分かれた理由は3点あります。

審判所の判断構造

国税不服審判所令和6年3月25日裁決は、判断構造が特徴的です。
乖離を独立の検討項目として立てず、「請求人の租税負担の軽減の程度」「請求人の租税負担の軽減の意図」の2項目のみを検討して、そこから直接「看過し難い不均衡」の結論を導いています。
令和4年最判の枠組みを最も忠実になぞった判断構造といえます。

国税不服審判所令和7年6月18日裁決は、裁決事例集には登載されていない非公表裁決ですが、裁決要旨は審判所の裁決要旨検索システムで公開されています。
要旨によれば、取得・借入れにより相続税の総額が約80パーセント減少したこと、賃料収入を得る目的だけではなく相続税の負担を軽減する意図をもって取得・借入れを行ったと認められることを理由に、平等原則に違反しないとしています。
あわせて過少申告加算税の「正当な理由」も否定されています。

要件・中核事実・間接事実の切り分け

以上を踏まえると、実務で「6項の発動要件」として語られているものは、法的な性質がまったく異なる3つの層に分かれます。
層ごとの内容と、よく挙げられる項目の仕分けは、簡易版の表にまとめています。ここでは補足すべき点だけを述べます。

乖離の位置づけの変化

令和4年最判により、税務大学校論叢の判断基準 iii（著しい乖離）は、独立の判断基準から降格したといえます。
実際、上記のM&A事案の先行裁決（国税不服審判所令和2年7月8日裁決）は乖離の著しさをもって特別の事情を認定しており、更正処分も令和4年最判より前に行われていました。
当時の当局が乖離の立証だけで足りると考えていたことがうかがわれます。この前提はもはや成り立ちません。

「他の合理的な評価方法の存在」の位置づけ

これは位置づけが分かれます。税務大学校論叢の要件事実整理では、課税庁の抗弁である「特別の事情」の一要素とされています。
他方、22条の側から見れば、処分価額が時価を上回らないことの立証手段として不可欠です。
要件と立証手段は別のものなので、どちらか一方に決めつけるのは正確ではありません。実務上は両方にまたがると理解するのが安全です。

立証責任の構造

税務大学校論叢の要件事実整理では、評価通達による価額が客観的交換価額を上回ることについては納税者に主張立証責任があり（再抗弁）、課税庁が特別の事情を主張立証するのは、評価通達により難いとの不利益陳述をしたうえでの再々抗弁の「せり上がり」として位置づけられています。

見落とされやすい非対称性

駆け込み贈与

なぜ贈与だけに実益が集中するのか

令和8年度税制改正大綱の(1)は「課税時期前5年以内」の取得を対象とし、(2)（不動産小口化商品）は「その取得の時期にかかわらず」時価評価とします。
適用は令和9年1月1日以後に相続等により取得をする財産の評価からです。

したがって、小口化商品については、保有し続けても改正を待ち抜けることができません。
令和8年中に取得しても、相続開始が令和9年以後なら時価評価です。相続税において駆け込み取得が意味を持つのは令和8年12月31日までに相続が開始した場合だけであり、これは選べません。

選べるのは贈与の実行時期だけです。実益はこの一点に集中しており、当局が「駆け込み贈与」と贈与に限定して警戒しているのは、この構造を正確に踏まえたものです。

贈与では判断の柱が変わる

相続税法22条は「相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により」と定めており、贈与にも同一の時価規律が及びます。
ただし、令和4年最判の中核にある「近い将来発生することが予想される相続において」という時間的近接性は、贈与では使えません。被相続人の死亡が介在しないためです。

贈与税で6項ないし「特別の事情」が適用された裁判例を見ると、代わりに機能しているのは「その評価方法を定めた評価通達の趣旨が、当該事案には妥当しない」という筋です。

いずれも株式・出資の事案です。不動産（土地・建物そのもの）の贈与について6項が適用された公表裁判例・裁決は確認できませんでした。
税務大学校論叢の裁判例一覧でも、土地の事案はすべて相続税事案、贈与税事案はすべて株式等です。

類型によって話が変わる

過去の通達改正の施行前の駆け込みに、当局はどう動いたか

これが今回の予測にとって最も実証的な材料です。

まとめると、通達改正が予告された後・施行前の駆け込みに6項が発動された公表事例は確認できない一方で、通達が穴を塞ぐ前の取引に対する個別否認が是認された先例はある、という状況です。

今回はどこが違うのか

過去のいずれの局面とも異なる点が1つあります。当局が施行前に、明文でけん制文書を出したことです。

同じ会議では、租税回避スキームへの対応が議題となり、国税庁がスキームを提案・販売するプロモーターの存在を把握しており、その利用が急速に拡大しているとみていること、対応として「スキームの早期探知」「税制改正意見の提出」を強化する方針であることも報じられています。

否認された場合の帰結

• ・過少申告加算税が課されます。税務大学校論叢は、評価通達は6項を含めたところで評価方法を定めているから、6項の適用は「申告後に新たに法令解釈が明確化された場合」に当たらず、公的見解の表示に反する行政処分でもないから信義則違反にもならないとして、「正当な理由」（国税通則法65条5項1号）は存在しないと結論しています。実際の裁判例・裁決も「正当な理由」を否定しています。
  他方、評価方法の変更は隠蔽・仮装には当たらないため、重加算税は原則として問題になりません。
• ・評価は時価そのもの、つまり100パーセントになります。改正後のルールが適用される場合の取得価額ベース80パーセントという簡便法は使えません。改正前に駆け込んで6項を発動されると、改正を待った場合より評価額が高くなり得ます。
• ・相続時精算課税では期間制限が事実上効きません。相続税法21条の15第1項、21条の16第3項1号により加算されるのは「贈与の時における価額」であり、国税庁質疑応答事例は、贈与税の更正ができなくなった後でも是正後の贈与時の価額が加算され、控除されるのは課せられた贈与税相当額にとどまるとしています（当該事例は令和5年12月31日以前の贈与を前提とするもの）。
• ・暦年課税でも同じ構造の問題が生じ得ます。贈与税の除斥期間は相続税法36条1項により6年、偽りその他不正の行為による場合は同条4項により7年です。ただし相続税法19条の生前贈与加算の範囲に入れば、加算されるのは「贈与の時における価額」であり、控除されるのは「課せられた贈与税額」です。条文構造は相続時精算課税と同じであるため、除斥期間経過後に相続税の場面で評価が争われる可能性があります。
  ただし暦年課税についての直接の質疑応答事例や裁判例は確認できておらず、「同じ論理が及ぶ可能性が高い論点」という位置づけです。
• ・譲渡所得の取得費は引き継がれます。受贈者が贈与後に売却する場合、取得費は所得税法60条1項1号により贈与者の取得価額を引き継ぎます。6項で贈与税の評価額が引き上げられても取得費は連動しないため、負担が重複します。
• ・法人を経由する場合は相続税法64条も検討が必要です。税務大学校論叢は、同族会社等の行為計算否認と6項は適用において並存し得るとしています。個人が直接に信託受益権や任意組合持分を保有・贈与する形態では64条は使えず、6項一本になります。

納税者側の反論材料

• 1当局自身が予測可能性の確保を改正理由に掲げている。与党大綱は今回の見直しの目的を「納税者の予測可能性を確保し、評価の適正化及び課税の公平性を図る観点から、関係団体等の意見を聴きつつ、貸付用不動産の評価方法の見直しを行う」と述べています。そうである以上、改正前の期間について6項を広く発動することは、その説明と整合しにくいという主張が成り立ちます。
• 2調査官解説が通達整備での解消を求めている。国税庁は政府税調資料で「納税者の予見可能性といった観点からの批判等があり、評価方法の明確化等が要請されている情勢」と述べ、調査官解説の「このようなかい離は、本来、評価通達の見直し等によって解消されるべきものといえよう」を引用しています。日本税理士会連合会の建議書、日本公認会計士協会の意見書も、6項の多用により納税者の予測可能性が損なわれることを指摘しています。
• 3実質的な遡及という構図がある。令和8年中の贈与の申告期限は令和9年3月15日であり、その時点ではすでに改正後の評価方法が施行されています。課税庁が6項を発動して「通常の取引価額」で更正する場合、その価額の算定は事実上、改正後の評価方法をなぞることになりやすい。形式的には遡及適用ではありませんが、立法が線を引いた手前の期間に、線の後の評価方法を実質的に持ち込む構図になります。
• 4発動のハードルは実際には低くない。適用件数は平成27年から令和6年までの10年間で27件（うち不動産13件、株式14件）です。国税庁長官の指示という手続を要することもあり、当局にとっても軽々に使える手段ではありません。

反対に、当局側の論拠としては、最判の規範が通達改正の有無・時期とは論理的に独立していること、通達が穴を塞ぐ前の取引への個別否認を是認した先例があること、今回は施行前に明文でけん制しており納税者は警告を受けていたことが挙げられます。

本ページ作成時点で未確定のこと

• ・改正通達は未発遣です。「一定のもの」の範囲（小規模不動産特定共同事業、クラウドファンディング型、匿名組合型が除外されるか）、「貸付用不動産」「被相続人等」の範囲、贈与の場合の適用関係は、いずれも通達待ちです。
• ・株特外し事案は上告中で確定していません。「軽減割合が5割未満でも著しい軽減」という理解を確定的なものとして扱うことはできません。
• ・引用の一部は原典を確認できていません。東京地裁平成4年7月29日判決の規範部分は、税務大学校論叢および学術論文が要約して紹介しているものです。調査官解説の引用も、国税庁の政府税調資料および実務解説が引用した部分に限られます。逐語引用を使う場合は原典の確認が必要です。
• ・当局の内部文書は公表されていません。令和8年5月の課税部長会議の文書、同年5月の6項発動指示、事務運営指針の本文は、いずれも情報公開や取材に基づく報道であり、国税庁が公表したものではありません。